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Der Ver­fas­ser stellt im nach­fol­gen­den Bei­trag sei­ne Dis- ser­ta­ti­ons­schrift mit dem Titel „Dritt­mit­tel­for­schung im Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht – Unter beson­de­rer Beach­tung der Abgren­zung steu­er­ba­rer wirt- schaft­li­cher Tätig­kei­ten von steu­er­frei­er hoheit­li­cher Betä­ti­gung staat­li­cher Hoch­schu­len“ vor. Die Arbeit wur­de betreut von Prof. Dr. Rai­ner Hüt­te­mann, Dipl.- Volks­wirt, Uni­ver­si­tät Bonn. Sie wur­de im Jahr 2013 mit dem Preis für Wis­sen­schafts­recht des Ver­eins zur För­de- rung des deut­schen & inter­na­tio­na­len Wis­sen­schafts- rechts aus­ge­zeich­net. Die Arbeit ist im Jahr 2012 in der Rei­he „Bon­ner Schrif­ten zum Steuer‑, Finanz- und Unter­neh­mens­recht“ im LIT Ver­lag erschienen.

Ein­lei­tung

Die zuneh­men­de Bedeu­tung der sog. Dritt­mit­tel­for- schung für die Finan­zie­rung staat­li­cher Hoch­schu­len hat auch auf Sei­ten der Finanz­be­hör­den Begehr­lich­kei­ten geweckt. Wäh­rend es vor zwei Jahr­zehn­ten noch eher unüb­lich war, dass staat­li­che Hoch­schu­len über­haupt Steu­er­erklä­run­gen abga­ben, ist die Sen­si­bi­li­tät für die steu­er­recht­li­chen Fol­gen einer Dritt­mit­tel­for­schung inzwi­schen auch an den Uni­ver­si­tä­ten und Fach­hoch- schu­len gewach­sen. Dabei sind – aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht – ver­schie­de­ne Besteue­rungs­fra­gen zu unterschei- den.ZumeinenstelltsichdieFrage,wiederartigeZah- lun­gen beim Dritt­mit­tel­ge­ber steu­er­lich zu berück­sich­ti- gen sind (Betriebs­aus­ga­ben, Spen­den etc.). Zum ande- ren ist die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung sol­cher Zuwen­dun­gen beim Dritt­mit­tel­emp­fän­ger zu prü­fen. Dabei ist zunächst zu klä­ren, ob die Zuwen­dun­gen steu- errecht­lich dem ein­zel­nen For­scher oder sei­ner Hoch- schu­le zuzu­rech­nen sind, was nicht ohne Berück­sich­ti- gung der hoch­schul­recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen mög­lich ist. Soweit im steu­er­li­chen Sin­ne die Hoch­schu- le der Dritt­mit­tel­emp­fän­ger ist, stellt sich die wei­te­re Fra­ge, ob die­se Zah­lun­gen im steu­er­frei­en Hoheits­be- reich oder in einem steu­er­pflich­ti­gen Betrieb gewerb­li- cher Art (BgA) zuflie­ßen. Die Abgren­zung zwi­schen hoheit­li­cher und wirt­schaft­li­cher Tätig­keit im Rahmen

  1. 1  Vgl dazu etwa Hüt­te­mann, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, 2002.
  2. 2  Ins­be­son­de­re BFH-Urteil v 30.11.1995, BStBl II 1997, 189.

von § 4 KStG ist bereits im Grund­sätz­li­chen nicht unum- stritten.1 Im Bereich von Wis­sen­schaft und For­schung sind nicht nur die beson­de­ren recht­li­chen und tat­säch­li- chen Rah­men­be­din­gun­gen der Hoch­schul­for­schung, son­dern zusätz­lich die beson­de­ren Befrei­ungs­re­ge­lun- gen in §§ 5 Nr. 23 KStG, 68 Nr. 9 AO zu beach­ten, mit denen der Gesetz­ge­ber ver­sucht hat, die nega­ti­ven Aus- wir­kun­gen der Finanz­recht­spre­chung zur Auf­trags­for- schung2 abzu­mil­dern. Im Gan­zen ergibt sich eine unüber­sicht­li­che und bis­her wenig behan­del­te Gemen- gela­ge von hoch­schul­recht­li­chen und steu­er­recht­li­chen Vor­ga­ben. Wäh­rend die umsatz­steu­er­li­che Behand­lung von Dritt­mit­tel­zu­wen­dun­gen ver­gleichs­wei­se aus­führ- lich von der Lite­ra­tur auf­be­rei­tet wor­den ist3 fehl­te bis- her die geschlos­se­ne mono­gra­phi­sche Behand­lung der ertrag­steu­er­li­chen Aspek­te. Die­se Lücke schließt die Arbeit, indem sie eine geschlos­se­ne steu­er­recht­li­che Ein- ord­nung der uni­ver­si­tä­ren Dritt­mit­tel­for­schung im Ein- kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht unternimmt.

§ 1 Grundlegung

Die Arbeit beginnt mit einer Ein­ord­nung des Begriffs der Dritt­mit­tel­for­schung in den hoch­schul­recht­li­chen Kon­text (§ 25 HRG). Aus­ge­hend vom hoch­schul­recht­li- chen Dritt­mit­tel­be­griff wird zunächst der Begriff der Hoch­schul­for­schung in den ver­fas­sungs­recht­li­chen Kon­text der Wis­sen­schafts­frei­heit und den Bezug zu den Hoch­schul­auf­ga­ben ein­ge­ord­net und anhand des­sen eine Typi­sie­rung ver­schie­de­ner For­schungs- und Betä­ti- gungs­for­men (Grund­la­gen­for­schung, ange­wand­te For- schung, „Auf­trags­for­schung“, Ergeb­nis­ver­wer­tung) vor- genom­men. Als Ergeb­nis kann hier fest­ge­hal­ten wer­den, dass sich die Auf­ga­ben der Hoch­schu­len auf Wis­sen- schaft und For­schung erstre­cken, §§ 2 Abs. 1, 22 HRG. Aus dem Zusam­men­spiel von Art. 5 Abs. 3 GG und dem umfas­sen­den For­schungs­auf­trag der Hoch­schu­len folgt, dass die­se jede For­schung als Auf­ga­be über­neh­men kön- nen, die vom Grund­recht der Wis­sen­schafts­frei­heit umfasst ist. Wis­sen­schaft­li­che For­schung und Hoch- schul­for­schung im Sin­ne einer Hoch­schul­auf­ga­be sind

3 Vgl etwa Küff­ner, Umsatz­steu­er­li­che Behand­lung von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts im Lich­te der 6. EG-Richtlinie.

Jörg Stal­l­ei­ken

Dritt­mit­tel­for­schung im Ein­kom­men­steu­er- und Körperschaftsteuerrecht

Ord­nung der Wis­sen­schaft 2014, ISSN 2197–9197

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inso­weit deckungs­gleich. Aus die­sem Grund ist auch die uni­ver­si­tä­re Dritt­mit­tel­for­schung auf das engs­te mit dem Wis­sen­schafts­be­griff des Art. 5 Abs. 3 GG ver­knüpft: Wo die Wis­sen­schafts­frei­heit auf­hört, ver­lässt die Dritt­mit- tel­for­schung regel­mä­ßig auch den Bereich der Hoch- schulaufgaben.

In der anschlie­ßen­den zivil­recht­li­chen Grund­le­gung wer­den die ver­trags­recht­li­chen Aspek­te der Dritt­mit­te- lein­wer­bung erläu­tert. Dabei wird zunächst geklärt, wer in dem „fak­ti­schen Drei­ecks­ver­hält­nis“ (Hoch­schu­le, Dritt­mit­tel­ge­ber und For­scher) über­haupt zivil­recht­lich als Ver­trags­part­ner des Dritt­mit­tel­ge­bers anzu­se­hen ist. Hier zeigt sich, dass nach gel­ten­dem Hoch­schul­or­ga­ni- sati­ons­recht jeden­falls die Fakul­tä­ten, Fach­be­rei­che, Ins- titu­te und Lehr­stüh­le man­gels Rechts­sub­jek­ti­vi­tät nicht Ver­trags­part­ner sein kön­nen. Ver­trä­ge über Dritt­mit­tel- for­schung kom­men viel­mehr ent­we­der zwi­schen dem Dritt­mit­tel­ge­ber und der Hoch­schu­le oder aber zwi- schen Dritt­mit­tel­ge­ber und dem zur Durch­füh­rung des For­schungs­pro­jek­tes beauf­trag­ten Hoch­schul­mit­glied zustan­de, wobei bei letz­te­rem eine Zuord­nung zum Haupt­amt oder eine Aus­übung in Neben­tä­tig­keit vor­lie- gen kann. In einem wei­te­ren Abschnitt wer­den dann die ver­schie­de­nen Arten der Dritt­mit­tel­zah­lun­gen ver- trags­ty­po­lo­gisch ein­ge­ord­net (Werk- bzw. Dienst­ver- trag, Auf­trag oder Schenkung).

§ 2 Ertrag­steu­er­li­che Ein­ord­nung und Behand­lung beim Drittmittelgeber

Der zwei­te Teil der Arbeit behan­delt die ertrag­steu­er­li- che Ein­ord­nung der Dritt­mit­tel­auf­wen­dun­gen beim Dritt­mit­tel­ge­ber. Aus­gangs­punkt der Betrach­tung ist die Fest­stel­lung, dass die in der Grund­le­gung her­aus­ge­ar­bei- teten Begrif­fe „Dritt­mit­tel“ bzw. „Dritt­mit­tel­for­schung“ selbst für das Steu­er­recht kei­ne Ein­ord­nungs­be­stim- mung tref­fen. Sie haben kei­ne steu­er­li­che Ent­spre­chung auf Tat­be­stands­sei­te. Es bedarf daher der Sub­sum­ti­on der ein­zel­nen Dritt­mit­tel­ak­ti­vi­tä­ten unter all­ge­mei­ne steu­er­li­che Tat­be­stän­de. Dabei besteht aus sich her­aus kein Kor­re­spon­denz­prin­zip zwi­schen der steu­er­li­chen Behand­lung beim Zuwen­den­den und der­je­ni­gen beim Emp­fän­ger, etwa in dem Sin­ne, dass eine steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen beim Zuwen­den- den zwangs­läu­fig eine Ver­steue­rung beim Emp­fän­ger zur Fol­ge hät­te und umge­kehrt. Für den Dritt­mit­tel­ge­ber steht dem­entspre­chend – jeden­falls, wenn es sich um gewerb­li­che bzw. insti­tu­tio­nel­le Dritt­mit­tel­ge­ber han­delt – zumeist die Fra­ge im Vor­der­grund, ob und in wel­cher Wei­se der Abfluss der Dritt­mit­tel steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist.

Im Ein­kom­men­steu­er­recht (d.h. in den­je­ni­gen Fäl- len, in denen der Dritt­mit­tel­ge­ber eine natür­li­che Per­son oder Per­so­nen­ge­sell­schaft ist) steht hier­für ent­we­der eine Ein­ord­nung als Erwerbs­auf­wen­dun­gen (Betriebs- aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten) oder als abzugs­fä­hi­gen Pri­vat­auf­wen­dun­gen (Son­der­aus­ga­ben und außer­ge- wöhn­li­chen Belas­tun­gen) zur Ver­fü­gung. Soll­ten die Auf­wen­dun­gen hin­ge­gen als nicht­ab­zugs­fä­hi­ge („ech­te“) Pri­vat­aus­a­ben zu qua­li­fi­zie­ren sein, schei­ter­te eine steu- erli­che Abzugs­fä­higkeig. Bei der Ein­ord­nung als Be- triebs­aus­ga­ben ist Vor­aus­set­zung ein betrieb­li­cher Ver­an- las­sungs­zu­sam­men­hang. Zusam­men­füh­rend aus­ge­drückt, müs­sen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen dabei objek- tiv mit dem Betrieb des Zuwen­den­den zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv der För­de­rung des Betrie­bes die­nen. Uner- heb­lich ist, ob die Auf­wen­dun­gen not­wen­dig, üblich, zweck­mä­ßig oder ange­mes­sen sind. Es genügt, wenn sie in einem steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den wirt­schaft­li- chen Zusam­men­hang mit der betrieb­li­chen Tätig­keit ste­hen. Die­ser ist z.B. bei der anwen­dungs­be­zo­ge­nen For­schung regel­mä­ßig gege­ben, fehlt aber bei einer ech- ten mäze­na­ti­schen Forschungsförderung.

Lie­gen kei­ne Betriebs­aus­ga­ben vor, bleibt der Spen- den­ab­zug zu prü­fen. Hier ist ins­be­son­de­re fest­zu­stel­len, dass Hoch­schu­len ohne wei­te­res als Zuwen­dungs­emp- fän­ger i.S.d. § 10b EStG (bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) zu qua­li­fi­zie­ren sind, wäh­rend Zuwen­dun­gen an Ein­zel­for- scher dage­gen als Spen­den aus­schei­den (Erfor­der­nis ei- nes qua­li­fi­zier­ten Zuwen­dungs­emp­fän­gers). Denk­bar ist aber auch der Son­der­fall, dass ein För­de­rer Geld für die Unter­hal­tung eines Betrie­bes gewerb­li­cher Art (BgA) bereit­stellt, er sozu­sa­gen „in den Betrieb gewerb­li­cher Art“ spen­det (z.B. bei Zuwen­dun­gen an Uni­ver­si­täts­kli- nika). Hier kommt die Unter­su­chung zu dem Ergeb­nis, dass, aus­ge­hend vom Kri­te­ri­um der Ver­wen­dung für spen­den­be­güns­tig­te Zwe­cke des § 10b Abs. 1 EStG eine unschäd­li­che Ver­ein­nah­mung und Ver­wen­dung auch inner­halb eines Betrie­bes gewerb­li­cher Art erfol­gen kann, sodass Dritt­mit­tel­zu­wen­dun­gen an einen For- schungs­be­trieb gewerb­li­cher Art gleich­sam abzugs­fä­hig sind, wenn die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Norm vor- lie­gen. Die­se wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen (u.a. For- schungs­för­de­rung als steu­er­be­güns­tig­ter Zweck, Fremd- nüt­zig­keit, Unent­gelt­lich­keit und Frei­wil­lig­keit der Spen­de) wer­den sodann ein­ge­hend mit der Rea­li­tät der Dritt­mit­tel­ver­ga­be abge­gli­chen. Sind die­se Vor­aus­set- zun­gen nicht erfüllt, lie­gen weder Betriebs­aus­ga­ben noch Spen­den vor und die Zah­lun­gen sind steu­er­lich nicht abzugsfähig.

Stal­l­ei­ken · Dritt­mit­tel­fo­schung im Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht 1 6 7

§ 3 Steu­er­li­che Ein­ord­nung und Behand­lung beim Drittmittelempfänger

Aus­ge­hend von der zuvor her­aus­ge­ar­bei­te­ten zivil­recht- lichen Bestim­mung der Betei­lig­ten an einem Dritt­mit­tel- pro­jekt ist steu­er­lich danach zu unter­schei­den, wer Dritt- mit­tel­emp­fän­ger und damit Steu­er­sub­jekt ist. Steu­er­lich sind gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG Ein­künf­te von dem­je­ni- gen zu ver­steu­ern, der sie „erzielt“, nach heu­te gebräuch- licher For­mel also von dem­je­ni­gen, der den Tat­be­stand ver­wirk­licht, an den das Gesetz die Ent­ste­hung der sach- lichen Steu­er­pflicht knüpft. Dies kann ent­we­der der Hoch­schul­for­scher oder aber die Hoch­schu­le sein.

A. For­scher als Drittmittelempfänger

Zwecks Unter­su­chung der steu­er­li­chen Zurech­nung der Ein­künf­te sind zunächst die dienst­recht­li­chen Beson­der- hei­ten beim Dritt­mit­tel­for­scher zu erör­tern. Im Mit­tel- punkt steht dabei die Fra­ge, wann eine Dritt­mit­tel­for- schung dem Haupt­amt (dann ist die Hoch­schu­le Dritt- mit­tel­emp­fän­ger) bzw. dem Bereich der Neben­tä­tig­keit (dann sind die Zuwen­dun­gen vom For­scher selbst zu ver­steu­ern) zuzu­ord­nen ist und inwie­weit der For­scher inso­weit ein „Wahl­recht“ hat. Aus­ge­hend von § 25 Abs. 1 Satz 1 HRG räu­men näm­lich die Hoch­schul­ge­set­ze der Län­der dem For­scher ein Wahl­recht ein, dritt­mit­tel­ge- för­der­te Vor­ha­ben „im Rah­men sei­ner dienst­li­chen Auf- gaben“ aus­zu­füh­ren. Dies setzt jedoch vor­aus, dass der For­schungs­auf­trag an den Hoch­schul­for­scher selbst gerich­tet ist, das Dritt­mit­tel­pro­jekt aber inner­halb der Auf­ga­ben der Hoch­schu­le liegt.

Eine nach dienst­recht­li­chen Kri­te­ri­en dem Haupt­amt zuge­hö­ri­ge For­schungs­tä­tig­keit kann nicht zu frei­be­ruf­li- chen oder gewerb­li­chen Ein­künf­ten des Hoch­schul­for- schers füh­ren, da die Aus­übung eines Amtes die Vor­aus­set- zun­gen hier­für nicht erfüllt. Ins­be­son­de­re aus § 2 Abs. 2 BBesG folgt, dass alle Tätig­kei­ten des Haupt­am­tes mit der Besol­dung abge­gol­ten sind (sog. „Ver­bot der Dop­pe­lali­men­ta­ti­on“). Im Zusam­men­hang damit ste­hen die (landes)beamtenrechtli- chen Rege­lun­gen, die regel­mä­ßig die Annah­me von Zu- wen­dun­gen Drit­ter für die Aus­übung des Amtes ent­we­der ver­bie­ten oder zumin­dest von der Zustim­mung des Dienst- vor­ge­setz­ten abhän­gig machen. Da es in die­sem Fall dem Hoch­schul­for­scher auf­grund sei­nes Tätig­wer­dens für die Hoch­schu­le bereits an einer Ein­nah­me­er­zie­lungs­ab­sicht fehlt, könn­ten steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men hier­nach grund- sätz­lich nur in Neben­tä­tig­keit ver­ein­nahmt wer­den. Ein- nah­men kön­nen dem­nach allen­falls als Ent­gelt von Drit­ter Sei­te im Rah­men nicht­selb­stän­di­ger (haupt­amt­li­cher) Tä- tig­keit steu­er­bar sein.

Ist dem­ge­gen­über die For­schungs­tä­tig­keit nach dienst- recht­li­chen Kri­te­ri­en als pri­vat­nüt­zi­ge Neben­tä­tig­keit ein­zu­ord­nen, lie­gen regel­mä­ßig Gewinn­ein­künf­te vor. Die­se stel­len ent­we­der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tä- tig­keit in der Form der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder aber Ein- künf­te aus gewerb­li­cher Tätig­keit i.S.d. § 15 EStG dar. Bei­de Ein­kunfts­ar­ten ste­hen selb­stän­dig neben­ein­an­der und schlie­ßen sich gegen­sei­tig aus. Fol­ge der Einord- nung als gewerb­li­che Tätig­keit ist eine – in der Regel un- lieb­sa­me – Gewerbesteuerpflicht.

Ob es sich um frei­be­ruf­li­che oder aber gewerb­li­che Ein­künf­te han­delt, bestimmt sich in ers­ter Linie nach dem Grad der Wis­sen­schaft­lich­keit der For­schungs­tä­tig- keit. Dabei ist die Prü­fung der Wis­sen­schaft­lich­keit einer Betä­ti­gung nicht etwa bereits im Hin­blick auf die Aus- übung eines Kata­log­be­ru­fes i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG ent- behr­lich. Bei den „nor­ma­len“ ärzt­li­chen, rechts‑, steu­er- oder unter­neh­mens­be­ra­ten­den Berufs­tä­tig­kei­ten fehlt es regel­mä­ßig am Merk­mal der Wis­sen­schaft­lich­keit, auch wenn sie auf wis­sen­schaft­li­cher Grund­la­ge und Vor­bil- dung beru­hen, da die prak­ti­sche Berufs­aus­übung auf der Anwen­dung gesi­cher­ter Grund­la­gen und Erkennt­nis­se auf kon­kre­te Ver­hält­nis­se beruht. Eine selb­stän­di­ge Tä- tig­keit käme dann nur bei Aus­übung eines Kata­log­be­ru- fes i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG in Betracht. Bei den­je­ni­gen Pro- fes­so­ren der Medi­zin, die zugleich als appro­bier­te Ärz­te in der Kran­ken­ver­sor­gung pri­vat­ver­si­cher­ter Pati­en­ten in Neben­tä­tig­keit tätig sind, ist dies in der Regel unprob- lema­tisch. Füh­ren die­se jedoch in Neben­tä­tig­keit kli­ni- sche Stu­di­en im Auf­trag von Phar­ma­un­ter­neh­men durch und erbrin­gen sie in die­sem Zusam­men­hang Gut­ach­ten, han­deln sie nicht in Aus­übung ihrer ärzt­li­chen Tätig­keit. In die­sem Fall ist also im Ein­zel­nen zu prü­fen, ob die Er- stat­tung des Gut­ach­tens auf wis­sen­schaft­li­cher Grund­la- ge erfolgt und für sich beur­teilt eine wis­sen­schaft­li­che Tätig­keit dar­stellt. Bei ande­ren Fach­rich­tun­gen ist ohne- hin zu beach­ten, dass die gut­ach­ter­li­che oder fall­be­zo­ge- ne recht­li­che bzw. bera­ten­de Tätig­keit etwa von Hoch- schul­pro­fes­so­ren der Rechts­wis­sen­schaf­ten oder der be- trieb­li­chen Steu­er­leh­re weder ein Kata­log­be­ruf noch eine einem sol­chen „ähn­li­che Tätig­keit“ i.S.d. § 18 EStG ist, da es hier­bei ent­schei­dend auf die Berufs­zu­las­sung ankommt.

Nur aus­nahms­wei­se kön­nen Über­schuss­ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit vor­lie­gen, wenn nach Art der ver­trag­li­chen Gestal­tung der For­scher als Arbeit­neh­mer des Dritt­mit­tel­ge­bers anzu­se­hen ist. Steu­er­be­frei­un­gen wer­den nur in Aus­nah­me­fäl­len (§§ 3 Nr. 11, 44 EStG) ein- greifen.

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B. Hoch­schu­le als Drittmittelempfänger

Der inhalt­li­che Schwer­punkt der Arbeit wid­met sich sodann der – in der Pra­xis hoch umstrit­te­nen – steu­er­li- chen Behand­lung von Dritt­mit­tel­ein­nah­men durch die Hoch­schu­le selbst. Der Erör­te­rung bedarf hier­bei ins­be- son­de­re die Abgren­zung der steu­er­frei­en Hoheits­sphä­re der Hoch­schu­len von der steu­er­pflich­ti­gen For­schung in einem BgA. Dies­be­züg­lich stellt die Arbeit her­aus, dass eine zutref­fen­de steu­er­li­che Ein­ord­nung von Dritt­mit­te- lein­nah­men auf Hoch­schul­ebe­ne nur in enger Aus­rich- tung am Wett­be­werbs­ge­dan­ken als ratio legis der Besteu- erung der öffent­li­chen Hand erfol­gen kann, wenn sie zu sach­lich und metho­disch belast­ba­ren Ergeb­nis­sen kom- men will. Die her­aus­ge­ar­bei­te­ten Ergeb­nis­se las­sen sich wie folgt zusammenfassen:

Die staat­li­chen Hoch­schu­len unter­lie­gen als Kör­per- schaf­ten des öffent­li­chen Rechts dem Besteue­rungs­re- gime der öffent­li­chen Hand. Sie, nicht das Land als Trä- ger der Hoch­schu­len, sind Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te, da sie die Unter­hal­tung von Betrie­ben gewerb­li­cher Art kraft ihres Selbst­ver­wal­tungs­rechts und nicht als Staats- auf­ga­be wahr­neh­men. Die Hoch­schu­len unter­lie­gen der Kör­per­schaft­steu­er wegen jedes ein­zel­nen Betrie­bes ge- werb­li­cher Art. Die in der Pra­xis gebräuch­li­che Ver­dich- tung auf einen Betrieb gewerb­li­cher Art der Hoch­schu­le („Betrieb gewerb­li­cher Art Auf­trags­for­schung“) steht mit den gesetz­li­chen Vor­ga­ben nicht in Einklang.

Steu­er­rechts­sys­te­ma­ti­scher Grund­zu­stand der öf- fent­li­chen Hand ist die Steu­er­frei­heit. Eine Besteue­rung von Tätig­kei­ten der öffent­li­chen Hand ist nur gebo­ten, wo die­se in einen Wett­be­werb zu pri­vat­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­men tritt (par­ti­el­le Steu­er­pflicht der öffent­li- chen Hand mit ihren Betrie­ben gewerb­li­cher Art, § 4 KStG). Norm­lo­gik des § 4 KStG und ratio legis der Be- steue­rung der öffent­li­chen Hand gebie­ten dabei eine „posi­ti­ve“ Abgren­zung aus­ge­hend vom Tat­be­stands- merk­mal der wett­be­werbs­re­le­van­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG. Eine „nega­ti­ve“ Abgren- zung aus­ge­hend vom Begriff der Aus­übung öffent­li­cher Gewalt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG ist nicht ziel­füh­rend. Die hier­bei immer noch in der Recht­spre­chung ge- bräuch­li­chen Merk­ma­le „eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten“ soll­ten auf­ge­ge­ben wer­den, da For­schung den Hoch- schu­len in kei­ner ihrer Erschei­nungs­for­men „eigen­tüm- lich und vor­be­hal­ten“ ist. Viel­mehr las­sen sich in der Rechts­wirk­lich­keit zahl­lo­se Bei­spie­le anfüh­ren, in denen pri­va­te For­schungs­ein­rich­tun­gen die­sel­be For­schung aus­füh­ren (kön­nen).

Die Arbeit fasst zunächst den Stand der herr­schen- den Mei­nung in der Lite­ra­tur und der Auf­fas­sung der Fi-

nanz­ver­wal­tung zusam­men, wonach die steu­er­freie ho- heit­li­che Dritt­mit­tel­for­schung der Hoch­schu­len vom steu­er­pflich­ti­gen For­schungs-BgA im Kern anhand indi- ziel­ler Kri­te­ri­en abgren­zen. Nach der Lite­ra­tur soll wie folgt zu unter­schei­den sein: Stam­men die Dritt­mit­tel aus öffent­li­chen oder pri­va­ten Quel­len? Ist die For­schung auf das All­ge­mein­wohl oder die Inter­es­sen eines be- stimm­ten Auf­trag­ge­bers gerich­tet? Hat sich der Dritt- mit­tel­ge­ber als Gegen­leis­tung für sei­ne Zuwen­dung ex- klu­si­ve Ver­wer­tungs­rech­te an den For­schungs­er­geb­nis- sen ein­räu­men las­sen? Ist die For­schung vom Grund- recht der Wis­sen­schafts­frei­heit, Art. 5 Abs. 3 GG, um- fasst?

Die Finanz­ver­wal­tung (BMF-Bericht „Kör­per­schaft- steu­er­recht­li­che und umsatz­steu­er­recht­li­che Fra­gen im Zusam­men­hang mit der Besteue­rung von Hoch­schu­len“ v. 5.11.1993, Tz. 56 f., n.v.) hat gewis­ser­ma­ßen als Syn­the- se der von der Lite­ra­tur auf­ge­grif­fe­nen Abgren­zungs­kri- teri­en einen Indi­zi­en­ka­ta­log für eine steu­er­li­che Einord- nung der Dritt­mit­tel­ein­nah­men auf Hoch­schul­ebe­ne auf­ge­stellt. Danach spricht

„für eine hoheit­li­che Dritt­mit­tel­for­schung (…):
- Die Dritt­mit­tel­ge­ber gehö­ren selbst der öffent­li­chen Hand an oder wer­den maß­geb­lich von ihr finan­ziert (Aus­nah­men bei pri­va­ten Zuwen­dun­gen denk­bar).
- Der Dritt­mit­tel­ge­ber för­dert unei­gen­nüt­zig die For- schung in einem bestimm­ten Fach­ge­biet.
- Im Rah­men der For­schung ent­stan­de­ne Schutz‑, Urhe- ber‑, Nut­zungs- und Ver­wer­tungs­rech­te ver­blei­ben der for­schen­den Hoch­schu­le.
- Die Über­tra­gung sol­cher Rech­te auf Drit­te erfolgt nicht mit der Ver­ein­ba­rung der Aus­schließ­lich­keit.
- Die For­schungs­er­geb­nis­se wer­den durch Ver­öf­fent­li- chung kurz­fris­tig all­ge­mein zugäng­lich gemacht.
- Aus der Ver­wer­tung der For­schungs­er­geb­nis­se flie­ßen an den Dritt­mit­tel­ge­ber höchs­tens Ein­nah­men bis zur Höhe der gewähr­ten Zuwen­dung einschl. Zin­sen zu- rück.

Gegen eine hoheit­li­che Betä­ti­gung und für einen Be- trieb gewerb­li­cher Art spricht:
- Der Dritt­mit­tel­ge­ber gibt einen Auf­trag, der gezielt sei- nen (öffent­li­chen oder pri­va­ten) Inter­es­sen ent­spricht.
- Die Hoch­schul­ein­rich­tung über­nimmt einen nach Art und Umfang genau beschrie­be­nen For­schungs- und Ent­wick­lungs­auf­trag.
- Der Auf­trag­ge­ber erhält als Ergeb­nis ein Gut­ach­ten oder einen Bericht.
- Der Auf­trag­ge­ber behält sich exklu­si­ve Ver­wer­tungs- rech­te hin­sicht­lich der For­schungs­er­geb­nis­se vor.

Stal­l­ei­ken · Dritt­mit­tel­fo­schung im Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht 1 6 9

- Die Ver­öf­fent­li­chung der For­schungs­er­geb­nis­se wird unter­bun­den oder zeit­lich stark ver­zö­gert, z.B. um Schutz­rech­te (Paten­te) zu sichern.“

Es spricht für die Unsi­cher­heit der Finanz­ver­wal­tung in die­ser Fra­ge, dass sich die auf­ge­zähl­ten Bei­spie­le teil­wei- se wider­spre­chen oder sogar gegen­sei­tig auf­he­ben. Die vor­ge­nann­ten Abgren­zungs­kri­te­ri­en ver­su­chen letzt­lich eine Abgren­zung der steu­er­pflich­ti­gen von der steu­er- frei­en For­schungs­tä­tig­keit aus­ge­hend vom Begriff der „Aus­übung öffent­li­cher Gewalt“ i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG. Mit der ratio legis der Besteue­rung der öffent­li­chen Hand und der Dia­lek­tik des § 4 KStG ste­hen sol­che Kri­te- rien indes nicht in Ein­klang und füh­ren abseits ein­deu- tiger Fäl­le zu Abgrenzungsschwierigkeiten.

Ziel­füh­rend und steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch zutref­fend ist allein eine stren­ge Aus­rich­tung der Abgren­zung steu- erfrei­er von steu­er­pflich­ti­ger Dritt­mit­tel­for­schung am Grund­satz der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät als tra­gen­dem Rechts­grund für die Begrün­dung einer Steu­er­pflicht der öffent­li­chen Hand. In der Dritt­mit­tel­for­schung ist daher jede Tätig­keit geson­dert auf ihre Wett­be­werbs­re­le- vanz zu unter­su­chen. Dabei kann von der Her­kunft der Dritt­mit­tel, der Ein­räu­mung von Ver­wer­tungs- rech­ten, der Wis­sen­schaft­lich­keit der Tätig­keit u.ä. der vor­ge­nann­ten Kri­te­ri­en der herr­schen­den Mei- nung nicht auf eine Wett­be­werbs­re­le­vanz der Dritt- mit­tel­ak­ti­vi­tät geschlos­sen wer­den. Eine „wirt­schaft­li- che Tätig­keit“ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG im Rah­men ei- nes steu­er­pflich­ti­gen BgA durch Dritt­mit­tel­for­schung liegt nach vom Ver­fas­ser ver­tre­te­ner Ansicht (nur) vor, wenn eine Hoch­schu­le For­schungs­leis­tun­gen er- bringt, die typi­scher­wei­se mit Ren­ta­bi­li­täts­er­war­tung auch von Pri­va­ten durch­ge­führt wer­den kön­nen. Dies ist immer dann der Fall, wenn ein Nach­fra­ger für die For­schungs­leis­tung vor­han­den ist und ein gedach­ter Drit­ter die­se For­schungs­tä­tig­keit zu den­sel­ben Bedin- gun­gen über­neh­men wür­de. Die räum­li­chen Gren­zen des rele­van­ten Mark­tes sind hier­bei weit zu zie­hen. Die- sem Wett­be­werbs­ver­ständ­nis steht es nicht ent­ge­gen, dass § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG kei­ne Gewinn­erzie­lungs­ab- sicht der Hoch­schu­le vor­aus­setzt. Auf­grund struk­tu­rel- ler Unter­schie­de zwi­schen öffent­li­chen und pri­va­ten Unter­neh­men ist damit über die Gewinn­schöp­fungs- mög­lich­kei­ten effi­zi­en­te­rer Pri­vat­un­ter­neh­men, auf die es als Peer Group ankommt, noch nichts gesagt.

Im Bezug auf die ver­schie­de­nen zu Beginn der Ar- beit in der Grund­le­gung typi­sier­ten For­schungs­ar­ten führt dies – wie­der­um typi­siert – zu fol­gen­den Befun- den:
- Bei der sog. Grund­la­gen­for­schung als in hohem Maße ver­lust­träch­ti­ger For­schung ist eine „wirt­schaft­li­che

Tätig­keit“ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG regel­mä­ßig nicht gege­ben. Viel­mehr ist fest­zu­stel­len, dass für die sog. Grund­la­gen­for­schung auf­grund ihrer Unwirt­schaft­lich- keit ein Wett­be­werb nach öko­no­mi­schen Maß­stä­ben grund­sätz­lich nicht besteht. Aus­nah­men sind aller­dings mög­lich; der Ein­tritt in ein Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu pri­vat­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­men ist flie­ßend und stets ein­zel­fall­be­zo­gen anhand der jewei­li­gen Tätig­keit zu ermitteln.

- Bei der Auf­trags­for­schung ergibt sich eine Wett­be- werbs­si­tua­ti­on bereits durch die Exis­tenz des in § 25 Abs. 1 HRG nie­der­ge­leg­ten Wahl­rechts des Dritt­mit­tel­for- schers, Dritt­mit­tel­vor­ha­ben nach sei­ner Wahl in Neben- tätig­keit durch­zu­füh­ren. Er selbst ist in sei­ner Eigen- schaft als pri­vat­nüt­zi­ger Neben­tä­ti­ger immer auch zumin­dest poten­ti­el­ler Wett­be­wer­ber, wenn das Dritt- mit­tel­vor­ha­ben die Vor­aus­set­zun­gen einer wahl­wei­sen Aus­übung im Haupt­amt oder in Neben­tä­tig­keit erfüllt. Übt der Hoch­schul­for­scher sein Wahl­recht zuguns­ten der Durch­füh­rung in Neben­tä­tig­keit aus, erstarkt das poten­ti­el­le Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu einem kon­kre­ten. Unlieb­sa­me Ertrag­steu­er­fol­gen kön­nen jedoch in der Regel durch Nut­zung der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 5 Nr. 23 KStG abge­wen­det wer­den, der die Auf­trags­for- schung umfas­send steu­er­lich befreit.

- Die Ver­wer­tung von For­schungs­er­geb­nis­sen, die im Rah­men eines For­schungs­be­trie­bes gewerb­li­cher Art gewon­nen wur­den, unter­liegt stets der Steu­er­pflicht inner­halb die­ses Betrie­bes gewerb­li­cher Art.

Ver­fah­rens­recht­lich ist nur die Steu­er­pflicht der öf- fent­li­chen Hand nach­zu­wei­sen, nicht aber deren Gegen- teil. Daher ist auch die Ver­mö­gens­ver­wal­tung der Hoch- schu­len nach dem beacht­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers zunächst steu­er­frei, solan­ge durch sie kei­ne Wett­be- werbs­be­ein­träch­ti­gun­gen auf­tre­ten. Die Über­prü­fung ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Betä­ti­gung anhand ihrer Wett- bewerbs­re­le­vanz erfährt aller­dings eine Ein­schrän­kung dahin­ge­hend, dass eine tat­säch­li­che Beein­träch­ti­gung von Mit­be­wer­bern am Markt durch Wei­ter­ga­be des Steu­er­vor­teils an die Leis­tungs­ab­neh­mer zu for­dern ist (Vor­lie­gen eines „kon­kre­ten Wett­be­werbs­ver­hält­nis- ses“). Zu weit­ge­hend wäre dem­ge­gen­über ein Ver­ständ- nis, nach dem die Ver­mö­gens­ver­wal­tung nach all­ge­mei- nen Grund­sät­zen bereits als „wirt­schaft­li­che Tätig­keit“ i.S.d. § 4 Abs.1 KStG zu qua­li­fi­zie­ren wäre, wenn sie von Pri­va­ten unter glei­chen Bedin­gun­gen mit Ren­ta­bi­li­täts- erwar­tung am Markt ange­bo­ten wer­den könn­te (Vor­lie- gen eines nur „poten­ti­el­len Wettbewerbsverhältnisses“).

Die Ver­wer­tung von For­schungs­er­geb­nis­sen, die im Rah­men eines For­schungs­be­trie­bes gewerb­li­cher Art ge- won­nen wur­den, unter­liegt stets der Steu­er­pflicht inner-

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halb die­ses Betrie­bes gewerb­li­cher Art (s.o.). Eine Qua­li- fika­ti­on als Ver­mö­gens­ver­wal­tung kommt nur bei der Sub­stanz­nut­zung von Hoheits­ver­mö­gen in Betracht. Die Ver­wer­tung von For­schungs­er­geb­nis­sen aus For­schungs- tätig­kei­ten im hoheit­li­chen Bereich stellt also grund­sätz- lich steu­er­freie Ver­mö­gens­ver­wal­tung der Hoch­schu­le dar. Aller­dings ist im Ein­zel­fall zu prü­fen, ob die Univer-

sität den Vor­teil der Nicht­be­steue­rung zu Las­ten ande­rer Mit­be­wer­ber an die Abneh­mer am Markt wei­ter­gibt. Wo dies der Fall ist, ist auch die Ver­mö­gens­ver­wal­tung einer Besteue­rung zu unterwerfen.

Dr. Jörg Stal­l­ei­ken, Rechts­an­walt, Steu­er­be­ra­ter, Dip- lom-Finanz­wirt, ist asso­zi­ier­ter Part­ner der Sozie­tät FLICK GOCKE SCHAUMBURG in Bonn.